第二十二章 租赁
第一节 租赁概述
◇租赁的识别
◇租赁的分拆与合并
◇租赁期
【单选题1】在某商铺的租赁安排中，出租人2×19年12月20日与承租人签订协议，出租人于2×20年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人2×20年4月2日开始支付租金。租赁期开始日为（ ）。（★）
A. 2×19年12月20日
B. 2×20年1月1日
C. 2×20年4月1日
D. 2×20年4月2日
【答案】B
【解析】此交易中，由于承租人自2×20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。
【单选题2】关于已识别资产和资产的实质性替换权，下列表述中错误的是（ ）。（★）
A.已识别资产必须由合同明确指定
B.如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产
C.企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权
D.如果供应商仅在特定日期或者特定事件发生当日或之后拥有替换资产的权利或义务，则供应方的替换权不具有实质性
【答案】A
【解析】已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定，选项A错误。
【多选题7】甲公司与一家公用设施公司（供应商）签订了一份为期10年的合同，取得连接香港和深圳的光缆中指定的物理上可区分的三条直驳光纤的使用权。甲公司通过将这些光纤的两端连接至其电子设备的方式来决定光纤的使用（即甲公司“点亮”光纤并决定这些光纤将传输的数据内容和数据量）。若光纤损坏，供应商应负责修理和维护。供应商拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障原因替换甲公司的光纤（并有义务在这些情况下替换光纤）。下列项目表述中正确的有（ ）。（★★）
A.该合同包含直驳光纤的租赁
B.该合同不包含直驳光纤的租赁
C.甲公司没有已识别资产的使用权
D.供应商在使用期内不能控制光纤的使用
【答案】AD
【解析】合同明确指定了这些光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分。供应商不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，甲公司拥有三条直驳光纤10年的使用权，该合同包含直驳光纤的租赁，选项A正确，选项B和C错误；尽管供应商关于修理和维护光纤的决定对于光纤的有效使用必不可少，但这些决定并未赋予其主导光纤使用方式和使用目的的权利，选项D正确。
【多选题11】甲公司与供应商签订了一份合同，购买被明确指定的一家电厂三年生产的全部电力。该电厂为供应商所有，并由供应商运营。供应商不能通过另一家电厂向甲公司供应电力。合同规定了整个使用期内该电厂的发电数量和时间安排，非特殊情况（例如紧急情况）不可变动。供应商按照行业认可的运营实务负责电厂的日常运营和维护。几年前建设电厂时，供应商对该电厂进行了设计，甲公司未参与该设计。下列项目表述中正确的有（ ）。（★★）
A.该合同存在已识别资产
B.该合同不包含租赁
C.该合同包含租赁
D.甲公司拥有三年控制电厂使用的权利
【答案】AB
【解析】因为合同明确指定了该电厂，且供应商无权替换被指定的电厂，该合同存在已识别资产，选项A正确；因为甲公司无权主导电厂的使用，所以甲公司并不拥有控制电厂使用的权利，该合同不包含租赁，选项B正确，选项C和D错误。
第二节 承租人的会计处理
◇初始计量
◇后续计量
◇短期租赁和低价值资产租赁
【单选题3】某项使用权资产租赁，甲公司租赁期开始日之前支付的租赁付款额为20万元，租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值为100万元，甲公司发生的初始直接费用为2万元，甲公司为将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生成本的现值为3万元，已享受的租赁激励为5万元。甲公司该项使用权资产的初始成本为（ ）万元。（★★）
A. 105
B. 122
C. 120
D. 125
【答案】C
【解析】使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（1）租赁负债的初始计量金额；（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（3）承租人发生的初始直接费用；（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本的现值。该项使用权资产的初始成本=20+100+2+3-5=120（万元）。
【单选题11】承租人甲公司签订了一份为期3年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为1.5万元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为2.5万元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过2万公里但不超过2.5万公里，则该月应付的租金为3万元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2.5万公里，否则承租人需支付巨额罚款。该项租赁甲公司某月份的实质固定付款额为（ ）万元。（★★★）
A. 2
B. 1.5
C. 2.5
D. 0
【答案】B
【解析】实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额1.5万元是不可避免的。因此，月付款额1.5万元属于实质固定付款额。
【单选题12】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为20万元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为100，两年后的物价指数为120，预计未来每两年的物价指数分别为130和140。甲公司下列会计处理中正确的是（ ）。（★★★）
A.甲公司应以每年28万元的租赁付款额为基础计量租赁负债
B.甲公司应以每年24万元的租赁付款额为基础计量租赁负债
C.甲公司应以每年26万元的租赁付款额为基础计量租赁负债
D.甲公司应以每年20万元的租赁付款额为基础计量租赁负债
【答案】D
【解析】甲公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年20万元的租赁付款额为基础计量租赁负债。
【单选题14】承租人甲公司与出租人乙公司于2×19年1月1日签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为90万元，在每年年末支付。甲公司确定租赁内含利率为5.04%。在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为520万元。不考虑其他因素，2×19年12月31日租赁负债的账面价值为（ ）万元。（★★★）
A. 430
B. 456.21
C. 493.80
D. 540
【答案】B
【解析】2×19年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额90万元，其中，26.21万元（520×5.04%）是当年的利息，63.79万元（90-26.21）是本金，即租赁负债的账面价值减少63.79万元。2×19年12月31日租赁负债的账面价值=520-63.79=456.21（万元）。
【单选题15】承租人甲公司于2×19年1月1日与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，每年年末支付租金10万元，租赁期为4年，甲公司确定租赁内含利率为5%。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于8万元，则甲公司需向乙公司支付8万元与汽车公允价值之间的差额，在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为8万元。已知(P/A，5%，4）=3.5460，(P/F，5%，4）=0.8227。2×19年1月1日，甲公司应确认的租赁负债为（ ）万元。（★★★）
A. 40
B. 50
C. 35.46
D. 42.42
【答案】C
【解析】在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为8万元，即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。甲公司应确认的租赁负债=10×3.5460=35.46（万元）。
【多选题3】关于租赁相关概念，下列表述中正确的有（ ）。（★★）
A.初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本
B.租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量
C.担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额
D.未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现的部分，不含与出租人有关的一方予以担保的部分
【答案】ABC
【解析】未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分，选项D错误。
【多选题4】在计算租赁付款额的现值时，可采用的折现率有（ ）。（★★）
A.租赁内含利率
B.租赁合同利率
C.承租人增量借款利率
D.同期银行贷款利率
【答案】AC
【解析】在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。选项A和C正确。
【多选题9】下列项目中，构成租赁付款额的有（ ）。（★★）
A.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
B.各种可变租赁付款额
C.购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权
D.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
【答案】ACD
【解析】只有取决于指数或比率的可变租赁付款额才计入租赁付款额。
【多选题15】关于承租人对使用权资产的后续计量，下列项目中正确的有（ ）。（★★）
A.采用成本模式对使用权资产进行后续计量
B.应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧
C.应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
D.采用公允价值模式对使用权资产进行后续计量
【答案】ABC
【解析】在租赁期开始日之后，承租人应按成本减去累计折旧和累计减值损失后的金额计量使用权资产，按成本模式进行后续计量，不采用公允价值模式进行后续计量，选项D错误。
【多选题18】关于短期租赁和低价值资产租赁，下列项目中正确的有（ ）。（★★）
A.包含购买选择权的租赁不属于短期租赁
B.低价值资产租赁的判定受承租人规模、性质情况的影响
C.对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债
D.承租人可以将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益
【答案】ACD
【解析】低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响，选项B错误。
【计算分析题2】承租人甲公司于2×19年1月1日与乙公司签订了一项为期5年的不动产（供管理部门使用）租赁合同，用银行存款支付初始直接费用1.4万元，每年的租赁付款额为100万元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为110。假设该租赁2×21年年初的消费者价格指数为120。甲公司在租赁期开始日采用的年折现率为5%，2×21年年初的年折现率为6%。已知（P/A，5%，4）=3.5460，（P/A，5%,2）=1.8594，（P/A，6%，2）=1.8334。使用权资产按直线法在5年内计提折旧。
假定利息费用不符合资本化条件，不考虑其他因素。
要求：
（1）编制甲公司2×19年1月1日有关会计分录。
（2）编制甲公司2×19年12月31日使用权资产计提折旧、确认利息费用的会计分录。
（3）编制甲公司2×20年1月1日支付租金，2×20年12月31日使用权资产计提折旧、确认利息费用的会计分录。
（4）编制甲公司2×21年1月1日有关会计分录。（★★★）
【答案】
（1）
甲公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年100万元的租赁付款额为基础计量租赁负债。即租赁负债初始确认金额=100×3.5460=354.6（万元），使用权资产入账价值=354.6+100+1.4=456（万元）。
会计分录为：
借：使用权资产 456
租赁负债—未确认融资费用 45.4
贷：租赁负债—租赁付款额 400
银行存款 101.4
（2）
①使用权资产计提折旧
借：管理费用 91.2（456÷5）
贷：使用权资产累计折旧 91.2
②确认利息费用
借：财务费用 17.73［（400-45.4）×5%］
贷：租赁负债—未确认融资费用 17.73
（3）
①支付租金
借：租赁负债—租赁付款额 100
贷：银行存款 100
②使用权资产计提折旧
借：管理费用 91.2（456÷5）
贷：使用权资产累计折旧 91.2
③确认利息费用
2×20年1月1日租赁负债账面价值=（400-45.4）+17.73-100=272.33（万元）。2×20年确认利息费用=272.33×5%=13.62（万元）。
借：财务费用 13.62
贷：租赁负债—未确认融资费用 13.62
（4）经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为109.09万元（即，100×120÷110），2×21年1月1日租赁负债应当以每年109.09万元的租赁付款额（剩余3笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，甲公司按以下金额重新计量租赁负债：每年109.09万元的租赁付款额按不变的折现率（即5%）进行折现，为311.93万元［109.09+109.09×（P／A，5%，2）］。原租赁负债账面价值=272.33+13.62=285.95（万元），因此，甲公司租赁负债增加=311.93-285.95=25.98（万元）。
借：使用权资产 25.98
租赁负债—未确认融资费用 1.29
贷：租赁负债—租赁付款额 27.27（9.09×3）
借：租赁负债—租赁付款额 109.09
贷：银行存款 109.09
第三节 出租人的会计处理
◇出租人的租赁分类
◇出租人对融资租赁的会计处理
◇出租人对经营租赁的会计处理
【多选题19】关于租赁分类，下列项目中正确的有（ ）。（★★）
A.承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁
B.出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁
C.在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更
D.如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁
【答案】BCD
【解析】承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，选项A错误。
【多选题22】下列项目中，属于租赁收款额的有（ ）。（★★）
A.承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
B.购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权
C.承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
D.由承租人、与承租人有关的一方、与出租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值
【答案】ABC
【解析】租赁收款额包括由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值，不含与出租人有关的一方，选项D错误。
【多选题24】关于出租人对经营租赁的会计处理，下列项目中正确的有（ ）。（★★）
A.在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入
B.出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应直接全额计入当期损益
C.对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧
D.出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益
【答案】ACD
【解析】出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益，选项B错误。
第四节 特殊租赁业务的会计处理
◇转租赁
◇生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
◇售后租回交易
【多选题23】甲生产商将其生产的产品以融资租赁的方式出租给乙公司，在租赁期开始日，租赁资产公允价值为100万元，租赁收款额按市场利率折现的现值为98万元，租赁资产账面价值为80万元，未担保余值的现值为2万元，为取得融资租赁发生的成本为1万元。甲生产商下列会计处理中正确的有（ ）。（★★★）
A.在租赁期开始日应确认收入100万元
B.在租赁期开始日应结转销售成本78万元
C.为取得融资租赁发生的成本为1万元计入当期损益
D.该项租赁租赁期开始日影响营业利润的金额为20万元
【答案】BC
【解析】在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值（100万元）与租赁收款额按市场利率折现的现值（98万元）两者孰低确认收入，即应确认收入98万元，选项A错误；按照租赁资产账面价值（80万元）扣除未担保余值的现值（2万元）后的余额结转销售成本，即结转销售成本78万元，选项B正确；生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益，选项C正确；该项租赁租赁期开始日影响营业利润的金额=98-78-1=19（万元），选项D错误。
【多选题25】关于售后租回交易的会计处理，下列项目中正确的有（ ）。（★★）
A.售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失
B.如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理；同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入
C.售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理
D.售后租回交易中的资产转让不属于销售的，出租人应确认被转让资产
【答案】ABC
【解析】售后租回交易中的资产转让不属于销售的，出租人不应确认被转让资产，但应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理，选项D错误。
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